Financial Advisory, Corporate Tax Planning or Optimization

Cómo reflejar la incertidumbre en la contabilización del impuesto a las ganancias

CINIIF 23 La Incertidumbre frente a los Tratamientos del Impuesto a las Ganancias

Contabler

La NIC 12 especifica que los requerimientos de reconocimiento y medición del impuesto a las ganancias corriente y diferido, se hará con base en las leyes fiscales aplicables. Sin embargo, puede no quedar clara la forma en que se aplica la legislación fiscal a una transacción o circunstancia concreta. La aceptabilidad de un tratamiento impositivo concreto según la legislación fiscal puede no ser conocida hasta que la autoridad fiscal correspondiente o los tribunales de justicia tomen una decisión en el futuro.

La aplicación de la CINIIF 23 puede implicar cambio en la medición del impuesto corriente y diferido a reconocer como activo, pasivo, ingreso (gasto) y en patrimonio (otro resultado integral u otro elemento). Ello dependerá de la probabilidad de que la autoridad fiscal acepte o no un tratamiento tributario incierto. Cuando la probabilidad de aceptación es baja, entonces el impuesto en la declaración del Impuesto sobre la Renta será diferente del que se reconozca contablemente, dado que se deberá considerar en la medición contable el impacto del tratamiento con incertidumbre, igualmente aplica para la medición del impuesto diferido.

En el entorno Colombiano, son bastante comunes las incertidumbres en la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, dado que el sistema tributario es complejo, las leyes, la reglamentación y la doctrina de las autoridades fiscales, son poco claros, en muchos casos contradictorios, lo que genera múltiples interpretaciones, tanto por parte de los contribuyentes como por las autoridades fiscales.

Esta situación representa un verdadero reto para la aplicación de la CINIIF 23, que puede generar impactos en los estados financieros derivados de su implementación y posterior aplicación.

1. Enfoques para predecir la resolución de una incertidumbre

Se requiere que una entidad utilice el juicio para determinar si cada tratamiento fiscal incierto debe considerarse de manera independiente o si algunos tratamientos fiscales inciertos deben considerarse juntos. La decisión debe basarse en qué enfoque proporciona mejores predicciones de la resolución de la incertidumbre, por lo que la Entidad podrá considerar por ejemplo:

a) Cómo se prepara la declaración de Renta y Complementarios y se sustentan los tratamientos impositivos.

b) La forma en que espera que la autoridad fiscal realice una inspección y resuelva las cuestiones que pueden surgir de ésta.

 

2. Supuestos para revisiones de las autoridades tributarias

Al evaluar los tratamientos impositivos inciertos, siempre se partirá del supuesto de que una autoridad fiscal realizará una revisión o inspección tributaria y tendrá conocimiento y acceso total a toda la información relacionada.

Esto significa que para efectos de medir (cuantificar) el impacto en el impuesto a las ganancias de un tratamiento tributario incierto para su reconocimiento contable, no se toma en cuenta para el cálculo el riesgo de detección o la probabilidad de revisión, siempre se asumirá que la autoridad tributaria realizará una verificación teniendo bajo su conocimiento el tratamiento tributario incierto, por tanto la valoración del impacto en el impuesto será reconocido en su totalidad sin afectarlo por otro tipo de análisis.

 

3. Efectos de la incertidumbre en tratamiento impositivo

Una entidad debe considerar si es probable (más del 50%) que la autoridad fiscal acepte cada tratamiento tributario, o grupo de tratamientos tributarios, que usó o planea usar en su presentación del impuesto a la renta.

  • Si es probable que un tratamiento impositivo particular incierto será aceptado por la autoridad fiscal, determinará los impuestos corriente y diferido de acuerdo con las normas tributarias correspondiente, no requerirá realizar ajustes adicionales.
  • Si no es probable que la autoridad fiscal acepte un tratamiento impositivo incierto, determinará los impuestos corriente y diferido, estimando el impacto del tratamiento fiscal incierto. Para realizar la estimación utilizará cualquiera de los métodos de a) importe más probable, o b) el valor esperado.

La CINIIF 23 no especifica la forma de determinar la probabilidad de que la autoridad fiscal acepte o no un tratamiento incierto, esto requerirá del uso de juicios y estimaciones. Para determinar si determinado tratamiento es incierto, por ejemplo, porque existen posibles interpretaciones, podría requerirse de la opinión de expertos para determinar el grado de probabilidad de aceptación por parte de la autoridad fiscal.

3.1. Importe más probable

El importe más probable, es el único importe más probable en un rango de posibles resultados, que puede predecir mejor la resolución de la incertidumbre. Se utiliza cuando los posibles resultados son duales o se concentran en un valor. Aplica, por ejemplo cuando la decisión es tomar o no tomar una deducción.

Ejemplo:

Una entidad adquirió un activo en el año en curso por $100 que se depreciará para fines fiscales en el mismo año. Al final del año, la entidad concluye que no es probable que la deducción fiscal sea aceptada en su totalidad, el monto más probable de la deducción para ser aceptado por las autoridades fiscales será de $30. La base fiscal para determinar la diferencia temporal de dicha partida incierta será consecuentemente $70.

Por consiguiente, al reconocer y medir su pasivo por impuesto diferido aplicando la NIC 12 al final del año, la entidad lo calcula sobre la base de $70, en lugar de calcularlo sobre la base fiscal de la declaración del impuesto a las ganancias de $0.

De forma análoga, la entidad refleja el efecto de la incertidumbre en la determinación de la ganancia fiscal del año y mide su pasivo por impuestos corrientes sobre la base de la ganancia imponible que incluye $70 ($100 – $30). El importe de $70 se suma al importe de la ganancia fiscal incluida en su declaración del impuesto a las ganancias. Esto es porque la entidad dedujo $100 en el cálculo de la ganancia imponible, mientras que el importe más probable de deducción es de $30.

3.2. El valor esperado

El método del valor esperado se usa de forma más frecuente para reflejar el efecto de la incertidumbre en tratamientos impositivos considerados de forma conjunta.

La suma de los importes ponderados por su probabilidad en un rango de resultados posibles. El valor esperado puede predecir mejor la resolución de la incertidumbre si existe un rango de resultados posibles que no son duales ni están concentrados en un valor.

Ejemplo.

Una entidad llega a la conclusión de que no es probable que la autoridad tributaria acepte deducciones relacionadas con gastos a prorrata asignados por el corporativo. Los tratamientos impositivos inciertos afectan solo la determinación de la ganancia imponible del periodo corriente.

La entidad concluye que la consideración de los tratamientos impositivos de todas las deducciones a prorrata tomadas conjuntamente predice mejor la resolución de la incertidumbre, en vez de hacerlo partida por partida. La entidad también concluye que es probable que la autoridad fiscal no acepte en su integridad la deducción como ha sido calculada e incluida en la declaración de renta.

La entidad estima las probabilidades de los posibles importes adicionales que podrían añadirse a su ganancia fiscal, de la forma siguiente:

El resultado 2 es el más probable, sin embargo, la entidad observa que existe un rango de resultados posibles que no son duales ni concentrados en un valor. Por consiguiente, concluye que el valor esperado de $280 predice mejor la resolución de la incertidumbre.

Por consiguiente, la entidad reconoce y mide su pasivo por impuestos corrientes aplicando la NIC 12 sobre la base de la ganancia fiscal que incluye $280 para reflejar el efecto de la incertidumbre. El importe de $280 se suma al importe de la ganancia fiscal presentada en su declaración del impuesto a las ganancias. El impuesto reflejado en la declaración de impuesto a las ganancias del periodo fiscal será diferente al impuesto corriente reconocido en el estado de resultados del mismo periodo contable.

 

4. Intereses y sanciones

La NIC 12 no hace referencia explícita a los intereses y sanciones por pagar o recibir de una autoridad fiscal, ni se mencionan explícitamente en otras normas, por su parte la CINIIF 23 tampoco hace referencia al tratamiento contable de dichos conceptos. Si los intereses y sanciones se llegaren a considerar como parte del impuesto a las ganancias, se aplican los requerimientos de la NIC 12 y la CINIIF 23, de lo contrario serán reconocidos según la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes.

 

5. Uso de juicios y estimaciones

Cuando un tratamiento impositivo incierto afecte a los impuestos corrientes e impuestos diferidos, la entidad realizará juicios y estimaciones congruentes. Ante cambios en los hechos y circunstancias sobre los que se basaron el juicio o la estimación o como resultado de nueva información, la entidad evaluará nuevamente el juicio o estimación.

El efecto de dichos cambios, se tratarán como un cambio en un estimado según la NIC 8. También se deberá evaluar si deberá aplicarse la NIC 10 para determinar si un cambio que ocurre después del periodo sobre el que se informa es un suceso que requiere o no de ajuste.

Ejemplos:

a) Pronunciamientos de las autoridades fiscales (conceptos) referentes a partidas o tratamientos considerados como inciertos.
b) Fallos del Consejo de Estado o de la Corte Constitucional sobre partidas o tratamientos que han sido consideradas como inciertos.
c) Cambios en la posición antes expresada de una autoridad fiscal (reconsideración de conceptos o derogatoria de los mismos).
d) La caducidad de facultades de revisión por parte la autoridad fiscal.
e) Tendencias en materia de política fiscal.
f) Resultado de inspecciones o acciones de una autoridad fiscal.
g) Cambios de Gobierno con planteamientos de políticas fiscales diferentes.
h) Entre otras.

 

6. Información a revelar

La CINIIF 23 no establece nuevas reglas de revelación para los tratamientos tributarios inciertos, sin embargo, sí hace énfasis en la necesidad de cumplir con las reglas vigentes en relación con los juicios y estimaciones realizadas al momento de determinar el tratamiento fiscal incierto.

La Entidad determinará si revelar:

a) Los juicios realizados al determinar la ganancia o pérdida fiscal, las bases fiscales, pérdidas fiscales y créditos fiscales no utilizados, y tasas fiscales;

b) Información sobre los supuestos y estimaciones realizados al determinar la ganancia o pérdida fiscal, las bases fiscales, pérdidas fiscales no utilizadas, créditos fiscales no utilizados y tasas fiscales.

Si la Entidad concluye que es probable que una autoridad fiscal acepte un tratamiento impositivo incierto, determinará si revelar el posible efecto de la incertidumbre como una contingencia relacionada con impuestos.

 

7. Procedimiento

Para dar aplicación a la CINIIF 23, a continuación el procedimiento a seguir:

a) Realizar un inventario de todas las partidas o tratamientos tributarios, que pueden provenir de:

(i) Partidas que suman y restan del resultado contable para determinar la renta o pérdida fiscal, denominada comúnmente como “Conciliación Fiscal”. Clasificar cada partida como “incierta” y “no incierta”.

(ii) transacciones reconocidas en el resultado contable, sin ser partidas conciliatorias para determinar la renta fiscal,  cuyo tratamiento a efectos fiscales es incierto. Por ejemplo, una diferencia de criterio para gastos de investigación reconocidos contablemente en resultados, cuyo tratamiento tributario es un activo fiscal amortizable en varios años, sin embargo la entidad considera que pueden ser tomados como deducción fiscal en su totalidad en el año en que se devengan contablemente como gasto.  No es una partida que suma al resultado contable para aumentar la renta fiscal o disminuir la pérdida fiscal, pero debe ser considerada como un tratamiento tributario incierto.

(iii) Valores incluidos en las bases fiscales de activos y pasivos para calcular el impuesto diferido, calificados como tratamiento incierto.

(iv) Valor de pérdidas fiscales y créditos fiscales no utilizados, calificados como tratamiento incierto (total o parcialmente).

b) Para todas las partidas o tratamientos inciertos, determinar si se evaluará individualmente (por separado) o en conjunto con otros tratamientos inciertos. Determinar con base en el enfoque que mejor prediga la resolución de la incertidumbre.

c) Determinar por cada tratamiento o grupo de tratamientos inciertos, la probabilidad (escala de 0% al 100%) de que la autoridad fiscal acepte o no el tratamiento fiscal incierto. Requiere juicio sustentado.

d) En caso de que la probabilidad (mayor al 50%) sea de que la autoridad fiscal acepte el tratamiento tributario incierto, se determina el activo y pasivo por impuestos, tanto corriente como diferido, de forma congruente a cómo se trate en la declaración de renta. El impuesto corriente tanto en la declaración de renta como en la contabilidad son los mismos, así mismo las bases fiscales, las pérdidas y créditos fiscales no utilizados.

e) En caso de que la probabilidad de que la autoridad tributaria no acepte el trabamiento incierto (menor al 50%), el impuesto a las ganancias, tanto corriente como diferido (activo, pasivo, en estado de resultados, en ORI o en otras cuentas patrimoniales), reflejará el efecto de la incertidumbre. Dicho efecto debe ser estimado (importe más probable o valor esperado). El impuesto corriente en la declaración de renta difiere del reconocido contablemente, igualmente las bases fiscales y pérdidas y créditos no utilizados para calcular el impuesto diferido serán diferentes de las utilizadas para efectos de la declaración de renta.

f) Ante cambios en los hechos y circunstancias sobre los que se basaron los juicios o estimaciones o como resultado de nueva información, los tratamientos tributarios inciertos deben ser revisados y realizar los ajustes pertinentes al impuesto a las ganancias (activo, pasivo, resultados y patrimonio). El efecto de tales cambios debe contabilizarse como un cambio de estimación, esto es, de forma prospectiva.

g) Revelar la información requerida por la NIC 1 y la NIC 12.

 

8. Fecha de aplicación

La fecha de inicio es el 1 de enero de 2019, para Colombia a partir del 1 de enero de 2020 (Decreto 2270 de 2019).

 

Medellín, 4 de octubre de 2021

MARIA YAZMIN OSPINA MEDINA
Socia
[email protected]
Trv 5ª 45 225, Medellín – Colombia
Tel: (57) 604 268 22 11 – Cel: (+57) 312 288 7668
www.contabler.com.co

Este documento representa la interpretación del autor sobre el tema expuesto, se basa en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) vigentes en Colombia en la fecha de publicación.  Lo aquí expresado, no constituye una asesoría, otros profesionales o expertos podrán tener un entendimiento o interpretación diferentes.

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