Circular Directores – Agosto 2023

En aras de la lógica y la justicia, el Consejo de Estado modificó su posición frente a aquellos casos en los cuales un contribuyente había dejado de practicar la autorretención a título de renta sobre unos determinados ingresos, los cuales fueron oportunamente incluidos en la declaración de renta del mismo periodo, autorretenciones que posteriormente fueron requeridas por la administración tributaria conjuntamente con las sanciones e intereses moratorios del caso, cuando ya el contribuyente no podría imputarlas a su declaración de renta por estar vencido el término para la corrección previsto en el artículo 589 del E.T.

En esta oportunidad, la alta Corporación reconoció que exigir al contribuyente/responsable el pago de las autorretenciones en la fuente que ya no podía imputar en su declaración de renta (cuenta con (1) año posterior al vencimiento del término para presentar la declaración), corresponde efectivamente a un doble pago del impuesto, teniendo en cuenta que la finalidad de la retención en la fuente es conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude en lo posible dentro del mismo ejercicio gravable en que se cause.

Lo anterior, no significa que el responsable de practicar las autorretenciones dejadas de causar salga indemne de las consecuencias jurídicas del incumplimiento del agente retenedor, teniendo en cuenta que la obligación no se extingue porque el agente autorretenedor haya cumplido su obligación tributaria principal (presentar la renta), porque se trata de dos obligaciones autónomas, aunque correlacionadas, siendo procedente el pago de la sanción por inexactitud y los correspondientes intereses moratorios causados entre la fecha de vencimiento de la declaración de retención en la fuente en que debieron ser incorporadas las autorretenciones, y aquella en que fue pagado el impuesto sobre la renta liquidado sobre los ingresos sobre los cuales se reclama la autorretención.

Aplaudimos entonces la posición adoptada por Consejo de Estado, contraria a la establecida por la misma corporación en Sentencia (16026) de febrero de 2008, y adoptada por la DIAN en varios conceptos, el último de ellos, el identificado con número 735 [003837] del pasado 4 de julio, que esperamos sea reconsiderado próximamente.

Finalmente, consideramos que la tesis expuesta en el fallo es procedente para el caso de la retención en la fuente a título de renta (no solo la autorretención), incluso en materia de IVA, así como las retenciones y autorretenciones de impuestos de orden territorial.

Sentencia (26209) de 19/07/2023 – Consejo de Estado.

En una discusión generada en torno a los ingresos a ser considerados para efectos de la determinación de la proporcionalidad del impuesto sobre las ventas – IVA descontable desarrollada por el artículo 490 del E.T., el responsable de este impuesto estimó dicho procedimiento sobre la totalidad de los ingresos gravados, los cuales había percibido de una parte por operaciones gravadas propias y otros derivados de un contrato de cuentas en participación del cual tenía la calidad de socio gestor, mientras que en criterio de la DIAN, lo procedente era limitarlos a los ingresos gravados derivados del contrato de cuentas en participación, habida cuenta que a los ingresos gravados restantes se imputaron directamente los impuestos descontables.

A juicio del Tribunal y el Consejo de Estado, al no configurar el contrato de cuentas en participación un patrimonio separado del gestor, el responsable de IVA no debía segregar los ingresos gravados originados en el referido contrato a fin de establecer el IVA descontable proporcional, más aun teniendo en cuenta, que el cálculo del porcentaje de distribución del IVA descontable, ordena se determine según monto de las operaciones gravadas, exentas y excluidas del período fiscal correspondiente, sin hacer una separación de los ingresos gravados de la actora a partir de la fuente que los produjo: los que considera de origen propio y los obtenidos como gestor.

Concluye el alto tribunal de la siguiente forma:

“Al respecto, se reitera lo precisado por la Sección15 relativo a que el contrato de cuentas en participación es un negocio jurídico colaborativo, que no da lugar a una persona jurídica. El ordenamiento fiscal no preceptúa un tratamiento específico de este contrato en materia del impuesto sobre las ventas, por eso, sus efectos tributarios se asignan a partir de la proyección de las normas generales que regulan el hecho imponible del IVA sobre el objeto del contrato. Así, el sujeto pasivo de las actividades gravadas ejecutadas según el objeto contractual es el gestor, siempre que realice el hecho imponible del IVA, lo cual es concordante con el artículo 507 del Código de Comercio, al señalar que el gestor «en su solo nombre y bajo su crédito personal» realizará las operaciones mercantiles objeto del contrato. En igual medida, ese sujeto pasivo tendrá derecho a imputar los impuestos descontables generados por el desarrollo de las actividades mercantiles concretas que son objeto de la cuenta en participación, bajo el cumplimiento de las normas generales sobre descontables previstas en el artículo 485 del ET y siguientes, como también las demás normas que resulten aplicables.

Nótese que lo dispuesto por el artículo 490 del ET es que «LOS IMPUESTOS DESCONTABLES EN LAS OPERACIONES GRAVADAS, EXCLUIDAS Y EXENTAS SE IMPUTARAN PROPORCIONALMENTE», para lo cual no se estableció distinción alguna entre los ingresos derivados de las operaciones que llevaron a incurrir en los impuestos descontables. Mandato que coincide con la proporcionalidad efectuada por la actora, en tanto realizó el prorrateo frente al total de sus ingresos por operaciones gravadas y excluidas, con lo cual, su actuación se ciñó a lo previsto en la norma, sin que le asista razón a la entidad demandada.
…Además, lo que plantea la demandada lleva implícito un prorrateo de los ingresos gravados de la demandante, no previsto en la norma, cuando lo que debe distribuirse es el IVA que aquella tiene derecho a descontar. La proporcionalidad se predica solo frente al descontable, no sobre los ingresos.

Entonces, para la obtención de los ingresos se realizaron operaciones -gravadas y excluidas- respecto de las cuales se incurrió en impuesto al valor agregado descontable directamente y por prorrateo, de manera que la parte de IVA descontable que fue imputada directamente por la actora no inhibe el derecho al descontable proporcional.”

Sentencia (26995) de 13/07/2023 – Consejo de Estado.

En el presente caso, Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social – UGPP profirió la Liquidación Oficial determinando los aportes a la seguridad social con base en el promedio mensual de los ingresos obtenidos por la demandante durante la vigencia fiscal 2014 incorporados en la declaración de renta del mismo periodo, los cuales daban como resultado el pago de aportes por cada uno de los doce (12) meses aplicando el IBC máximo de 25 SMMLV, para la época.

Por su parte, el aportante (persona natural) mostrando las pruebas pertinentes, logró evidenciar que el valor total de los dividendos fue efectivamente percibido (pagado) en el mes de diciembre del mismo periodo, con lo cual solo tenía la obligación de presentar la autoliquidación por dicho mes (diciembre), atendiendo el tope máximo de aportes al que se hizo referencia en el inciso anterior (25 SMMLV), actuar que fue avalado por el Consejo de Estado, en los siguientes términos:

“De esta forma, si bien la UGPP determinó los aportes a la seguridad social con base en el promedio mensual de los ingresos obtenidos por la demandante durante la vigencia fiscal 2014, lo cierto es que del recuento probatorio, se constata que los ingresos declarados en el 2014 como dividendos fueron percibidos por la demandante solo en el último período del citado año, lo cual conlleva a que las contribuciones al Sistema de Seguridad Social Integral por los subsistemas de Salud y Pensión a cargo de señora Divana Margarita Falla Forero solo se pueden determinar por el mes de diciembre del año 2014, teniendo en cuenta el límite de 25 SMLMV establecido en el artículo 5 de la Ley 797 del 2003.”

Sentencia (26641) de 19/07/2023 – Consejo de Estado.

En la presente controversia, la DIAN pretendía reclasificar los ingresos percibidos por el responsable producto de la prestación de servicios a una sociedad vinculada del exterior, los cuales fueron tratados como exentos de IVA conforme lo establecido en el literal c) del artículo 481 del E.T, re caracterizándolos como gravados con el mencionado impuesto.

Advierte dicha norma, que estarán exento de IVA los servicios que cumplen con la siguientes condiciones: i) que los servicios se presten en el territorio nacional, ii) que se utilicen exclusivamente en el extranjero, de suerte que no hay lugar a la exención cuando el beneficiario del servicio se sitúe en Colombia, como contratante o como vinculado económico de este, y iii) que se cumplan los requisitos fijados en el reglamento (hoy establecidos en los artículos 2.10.2.6.11 y 2.10.2.6.12 del Decreto Único Reglamentario del Sector Cultura – Decreto 1080 de 2015)

Es precisamente sobre el segundo aspecto a que se refirió el presente fallo, centrándose en determinar si el servicio prestado por la demandante a su vinculada económica en el exterior fue utilizado exclusivamente en el exterior, reconociendo la Sala que la simple vinculación económica no implica per se un impedimento para acceder a la desgravación del IVA ante la exportación del servicio, como quiera que el propósito de la norma fue restringir la posibilidad de que la exención cubra servicios que de alguna manera retornen para su utilización en el territorio colombiano, lo cual se acompasa con el objetivo del legislador de que el impuesto se cause en el lugar de consumo, considerando que la utilización de un servicio es un verbo que se predica del destinatario y se relaciona con el hecho de disfrutar el resultado de la actividad desarrollada por el prestador.

El otro de los aspectos y fondo de la controversia, tiene que ver con el sustento probatorio aportado por el prestador del servicio y que no fue debidamente desvirtuada por la Administración, al limitarse ésta a cuestionar con una simple hipótesis de que la sociedad estaba incluida como beneficiaria del servicio exportado, tesis no reconocida por el Consejo de Estado al concluir que la carga de la prueba le competía a la Administración, contrariamente a lo pretendido por la DIAN, puesto que, la glosa recaía sobre un aspecto positivo de la base imponible (ingresos gravables).

Sentencia (26472) de 26/07/2023 – Consejo de Estado.

Así lo considera la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, tras advertir que si bien la renta exenta del 25% aplicable sobre los pagos laborales es admisible sobre las indemnizaciones por despido injustificado o bonificación por retiro definitivo pagadas al trabajador, incluso sin sujeción al límite propio de la exención consagrada en el mismo numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario, esto es, el límite anual de 790 UVT (hoy $33.505.000) – Concepto DIAN 007261 de 2005, no existe dentro de las exclusiones consagradas a la limitante de que trata el numeral 3° del artículo 336 del E.T (40% de los ingresos laborales menos los ingresos no constitutivos de renta, o 1.340 UVT anuales – hoy $56.832.000), exoneración alguna para dichos pagos.

Textualmente concluye la DIAN:

“Es de resaltar, al respecto, que el parágrafo 4° del artículo 206 ibidem señala que únicamente “Las rentas exentas establecidas en los numerales 6, 7, 8 y 9 de este artículo, no estarán sujetas a las limitantes previstas en el numeral 3 del artículo 336 de este Estatuto” (subrayado fuera de texto).

Por ende, resulta palmario que la renta exenta objeto de consulta, incluyendo aquella aplicable sobre las indemnizaciones por despido injustificado o bonificación por retiro definitivo, se encuentra sometida a la limitación de que trata el mencionado numeral 3 del artículo 336 ibidem.”

Concepto 847 [004455] de 01/08/2023 – DIAN.

Reza el parágrafo 7° del artículo 240 del E.T.: “La tarifa del impuesto sobre la renta aplicable a las empresas editoriales constituidas en Colombia como personas jurídicas, cuya actividad económica y objeto social sea exclusivamente la edición de libros en los términos de la Ley 98 de 1993 será del quince por ciento (15%)” (El resaltado es nuestro).

Regularmente, los beneficios otorgados en materia de impuesto a las ventas-IVA, impuesto a la renta y aranceles, se habían caracterizado por ser comunes tanto para los editores de libros, como para aquellas sociedades cuya actividad económica es la edición de revistas, folletos o coleccionables seriados de carácter científico o cultural, “regla” que no se mantuvo en el nuevo texto de la pasada reforma tributaria, y que reconoció una tarifa especial de impuesto a la renta solo a las empresas editoriales constituidas en Colombia como personas jurídicas, cuya actividad económica y objeto social sea exclusivamente la edición de libros en los términos de la Ley 98 de 1993 “Ley del Libro”, dejando a las demás editoriales expuestas a la tarifa general del impuesto de renta (hoy 35%).

Finalmente, es importante recordar que las sociedades nacionales beneficiadas con esta tarifa especial del 15% en el impuesto a la renta (edición de libros), no estarán sujetas a las nuevas disposiciones relacionadas con la “Tasa Mínima de Tributación”, según lo establece el literal a) del parágrafo 6° del artículo 240 del E.T.

Concepto 871 [011622] de 11/08/2023 – DIAN.

Menciona el artículo 180 de la Ley 1955 de 2019, que las inversiones o donaciones proyectos relacionados con las Artes, Culturas y Patrimonio que comprenden de manera genérica los sectores de: artes visuales y plásticas, artes escénicas y espectáculos, artesanía, turismo cultural, patrimonio cultural material e inmaterial, educación artística, cultural y creativa, diseño, contenidos multimedia, servicios audiovisuales interactivos, moda, editorial, audiovisual y fonográfico, entre otros, así como planes especiales de salvaguardia de manifestaciones culturales incorporadas a listas representativas de patrimonio cultural inmaterial acordes con la Ley 1185 de 2008 e infraestructura de espectáculos públicos de artes escénicas previstos en el Artículo 4o de la Ley 1493 de 2011, tendrán derecho a una deducción especial en el impuesto a la renta del 165% del valor invertido o donado, beneficio otorgado a través de los denominados certificados de inversión – CID, los cuales serán a la orden negociables en el mercado. Las convocatorias podrán ser realizadas por intermedio de una entidad sin ánimo de lucro adscrita al Ministerio de Cultura.

Por su parte, son beneficiarios de un descuento tributario en el impuesto de renta, equivalente al 25% del valor donado, las personas que efectúen donaciones a entidades sin ánimo de lucro que se encuentren calificadas en el Régimen Tributario Especial – RTE del impuesto de renta.

Considerando que una de las modalidades para acceder al beneficio puede ser la donación, y que la misma bien podría realizarse a una entidad sin ánimo de lucro, la DIAN, tras reproducir el contenido de artículo 23 de la Ley 383 de 1997 relacionado con “Beneficios Fiscales Concurrentes” – “Un mismo hecho económico no podrá generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente, salvo que la Ley expresamente así lo determine”, concluyó que un contribuyente que goza del descuento de que trata el artículo 257 del Estatuto Tributario con ocasión de una donación efectuada a una entidad sin ánimo de lucro calificada en el régimen especial del impuesto sobre la renta y complementarios, no puede hacer uso simultáneo del beneficio contemplado en el artículo 180 de la Ley 1955 de 2019, teniendo en cuenta la prohibición sobre la concurrencia de beneficios fiscales, al tratarse de un mismo hecho económico.

Concepto 766 [003942] de 11/07/2023 – DIAN.

En un año en que debutamos con el nuevo concepto tributario denominado “Tasa Mínima de Tributación – TTD”, concepto que pone un piso a la tarifa efectiva de impuesto sobre la renta (15% de la utilidad contable depurada) la cual se ve afectada por una serie de beneficios tributarios, el diferimiento de ingresos y costos producto del reconocimiento disímil de las operaciones entre el universo contable y el fiscal principalmente en el aspecto temporal, entre otros, resulta de gran importancia revisar opciones de elección de política contable o incluso cambio de grupo (Grupo 3) que puedan evitar el registro de ajustes a valor razonable contra los resultados de la entidad (utilidad contable antes de impuestos).

La anterior apreciación tiene su sustento, considerando que la depuración de la “Utilidad Depurada – UD” contemplada en la fórmula para hallar la tasa mínima de tributación (que no debe ser inferior al 15%, so pena de tener que hacer un ajuste al impuesto de renta – IA), no permite restar los ajustes a valor razonable generados entre otros por las inversiones en instrumentos de patrimonio (tales como las acciones cotizadas en bolsa), aspecto que puede llevar a la entidad a realizar un ajuste al impuesto de renta originado en tales apreciaciones de valor.

Es por tal razón, que podría resultar útil reconocer los mencionados ajustes a valor razonable contra el otro resultado integral – ORI y no contra resultados, opción con la que cuentan los preparadores de información financiera pertenecientes al Grupo 1, no así los del Grupo 2 (NIIF para Pymes), quienes a criterio del Consejo Técnico de Contaduría Pública – CTCP, no les es dable aplicar la NIIF 9 (que sustituyó la NIC 39), quedando obligadas a reconocer los ajustes a valor razonable contra resultados.

Concepto 0232 de 14/06/2023 – Consejo Técnico de Contaduría Pública.

Conforme lo establecido en el artículo 4 de la Ley 2069 del 5 de mayo de 2022 “Ley de Emprendimiento”, la causal legal de disolución por pérdidas que reducen el patrimonio por debajo del cincuenta por ciento del capital suscrito se encuentra derogada, esto sin perjuicio de que la misma pueda incorporarse en los estatutos de la entidad de forma clara y expresa, adquiriendo la connotación de causal de disolución estatutaria y por lo tanto sujetando las decisiones del máximo órgano social a ello.

Como se recordará, a raíz de la derogatoria de la causal de disolución por perdidas tratada en el inciso anterior, se introdujo la causal de disolución por no cumplimiento de la hipótesis de negocio en marcha, la cual es definida por el Concejo Técnico de Contaduría Pública – CTCP, así: “una entidad no cumple la hipótesis de negocio en marcha cuando la administración (o sus propietarios) concluye que no tienen la capacidad de evitar una liquidación de la entidad, el cese de sus operaciones, o que no exista otra alternativa más realista que proceder de una de estas dos formas.”

Es de reiterar, que no es posible enervar la causal de disolución por el no cumplimiento de la hipótesis de negocio es marcha.

Oficio 115-126612 de 28/06/2023 – Superintendencia de Sociedades.

En atención a una consulta relacionada con el momento a partir del cual son válidas las firmas del revisor fiscal, si desde su nombramiento o del registro en la respectiva Cámara de Comercio, el organismo de supervisión recurriendo al texto de los artículos 164 y 442 del Código de Comercio y a lo expuesto en la Sentencia C-621 del 29 de julio de 2003 emitida por la Corte Constitucional, concluyó que el registro del nombramiento de representante legal o revisor fiscal tiene un carácter constitutivo, en la medida que tal designación sólo produce efectos jurídicos cuando ha sido inscrita en la respectiva cámara de comercio, pues la norma expresamente señala que para todos los efectos legales quien figure como revisor o representante legal, lo seguirá siendo hasta tanto continúe inscrito en el registro mercantil, tesis que el máximo órgano Constitucional interpretó expresando: “Como puede verse, el alcance normativo de las anteriores disposiciones (Se refiere a los artículos 164 y 442 del Código de Comercio) consiste en establecer que la designación de representantes legales y revisores fiscales sólo produce efectos jurídicos cuando ha sido inscrita en el registro mercantil. Ahora bien, cuando por cualquier causa (renuncia, remoción, muerte, etc.), la persona cuyo nombre aparece inscrito deja de ocupar cargo, el sólo registro de este hecho no es suficiente para que cesen sus obligaciones y responsabilidades como tal, pues lo que determina esta cesación no es el registro de la renuncia, remoción, muerte, incapacidad o cualquier otra circunstancia que ponga fin al ejercicio de sus funciones, sino la inscripción cómo representante legal o revisor fiscal de la persona llamada a reemplazarlo.

En efecto, a pesar de que el artículo 163 del Código de Comercio permite el registro de la revocación de los administradores o revisores fiscales, no es esta inscripción la que pone fin a las obligaciones y responsabilidades de quienes ejercen estos cargos, sino que, por mandato de las normas acusadas, solamente el “registro de un nuevo nombramiento” desvincula definitivamente tal responsabilidad suya frente a la sociedad” (Negrilla fuera del texto)

Nota: Se conoció de una comunicación emitida por el Concejo Técnico de Contaduría Pública – CTCP dirigida a la Superintendencia de Sociedades, en la cual realizan una serie de observaciones a este Oficio, las cuales se encuentran amparadas en lo concluido por el Consejo de Estado en la Sentencia (11137) del 15 de junio de 2001, donde el máximo órgano de lo contencioso administrativo advierte que la inscripción de la designación del revisor fiscal en el registro mercantil es de carácter declarativo, contrario a lo manifestado por la mencionada superintendencia.

Oficio 220-142346 de 19/07/2023 – Superintendencia de Sociedades.

Tras reproducir el contenido del artículo 145 del Código de Comercio relacionado con autorización por parte de la Superintendencia de Sociedades respecto la disminución del capital social en cualquier compañía, y al amparo de lo definido en la Circular Básica Jurídica emitida por la misma entidad, el ente de supervisión concluyó que frente a la opción establecida en el numeral 4° del artículo 147 ibidem, relacionado con la cancelación de las acciones readquiridas y la consiguiente disminución del capital, hasta concurrencia del valor nominal de las acciones canceladas, acto que supone un reembolso de aportes por una eventual distribución al liberarse el valor correspondiente a tales acciones, se deberá obtener autorización por parte de la superintendencia, bien se trate del régimen de autorización general o del particular, temas ampliamente desarrollados en los numerales 1.3 y 1.5 de la referida circular.

En el caso puntual tratado en el oficio relacionado con una sociedad sometida a su vigilancia de la Superintendencia de Sociedades, concluye la superintendencia que la operación prevista en el numeral 4 del artículo 417 del Código de Comercio, deberá contar con autorización particular emitida por dicha entidad.

Oficio 220-140804 de 18/07/2023 – Superintendencia de Sociedades.

• Proyecto de Decreto del Ministerio de Hacienda y Crédito Público – Por el cual se reglamenta el artículo 20-3 de Estatuto Tributario, relacionado con la tributación por presencia económica significativa -PES en Colombia. (Publicado 30 de junio de 2023)

• Proyecto de Decreto del Ministerio de Hacienda y Crédito Público – Por el cual se reglamenta el artículo 311-1 del Estatuto Tributario, relacionado con la ganancia ocasional exenta venta de la casa o apartamento de habitación de las personas naturales. Reglamenta además el inciso 3 del artículo 356-2 del Estatuto Tributario, en lo concerniente al proceso de calificación en el Régimen Tributario Especial (ESAL) cuando el solicitante no cumple los requisitos. Incluye también reglamentación relacionada con la incorporación de nuevas tarifas al impuesto de timbre en la enajenación de inmuebles a cualquier título; finalizando con el nuevo acceso al crédito fiscal de que trata el artículo 256-1 del E.T., por parte de las grandes empresas cuando el proyecto se lleve a cabo en conjunto con la micro, pequeña o mediana empresa. (Publicado 16 de junio de 2023)

• Proyecto de Decreto del Ministerio de Hacienda y Crédito Público – Por el cual se hacen modificaciones relacionadas con la retención en la fuente por concepto de rentas de trabajo, producto de los cambios introducidos por la Ley 2277 de 2022, entre otros. (Publicado 28 de abril de 2023)